La característica fundamental del régimen especial del criterio de caja es que los sujetos pasivos del IVA que optan por el mismo devengan y deducen el impuesto en el momento del cobro y del pago, respectivamente, por todas sus operaciones salvo por las expresamente excluidas del régimen.
No obstante, tanto el devengo del impuesto como el nacimiento del derecho a deducir no pueden demorarse más allá de un límite temporal máximo: el 31 de diciembre del año siguiente a aquél en que las operaciones se hubieran realizado. Es por ello que, llegada esa fecha, el sujeto pasivo debe ingresar el impuesto devengado en la Hacienda Pública, aunque no lo haya cobrado.
En ese caso, el criterio de la Administración venía siendo que el sujeto pasivo acudiera al mecanismo de modificación de la base imponible previsto en el art. 80.4 de la Ley del IVA para la recuperación del ese impuesto ingresado en la Hacienda Pública pero no cobrado de su cliente.
Sin embargo, la reciente sentencia del Tribunal Supremo, Sala Tercera, de lo Contencioso-administrativo, Sección 2ª, Sentencia 642/2022 de 31 May. 2022, Rec. 7474/2019, considera innecesario que el contribuyente que optó por el indicado régimen especial, ingrese las cuotas no cobradas para, posteriormente, solicitar su deducción/devolución.
En palabras del propio Tribunal, “si se «anticipa» el devengo del impuesto, desde el momento en que se dispone que «el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos o si este no se ha producido, el devengo se producirá el 31 de diciembre del año inmediato posterior a aquel en que se haya realizado la operación» correlativamente tiene que «anticiparse» el momento de la deducción/devolución del IVA no cobrado.
En este caso, el requisito esencial para considerar que el crédito es incobrable en el sistema de caja, se entiende cumplido, por ministerio de la propia ley, en el mismo momento en el que ella sitúa el límite máximo de devengo, esto es, el mentado 31 de diciembre. En ese momento se devenga el impuesto y simultáneamente se autoriza a reducir la base imponible en igual importe al que no haya conseguido cobrarse.
No tiene sentido, desde el punto de vista de la estructura del impuesto y, particularmente, desde la perspectiva del principio de neutralidad, retrasar la deducción/devolución.”
En su consecuencia, para la recuperación del impuesto por el sujeto pasivo no procede remitirle a un procedimiento autónomo de devolución de las cuotas ingresadas, sino que lo que corresponde es compensar las cantidades que tiene que ingresar (por ministerio legal, puesto que realmente no se han cobrado) con las que tiene derecho a deducirse.
Aunque esta sentencia no establece una doctrina general sobre la delimitación temporal y los efectos del sistema optativo de caja, puede servir de apoyo a aquellos contribuyentes que se encuentren en un conflicto con la Agencia Tributaria con origen en estas situaciones.
